Incentivos fiscales en el impuesto de sociedades

Las empresas de reducida dimensión tienen la opción de aplicar una serie de incentivos fiscales en el impuesto de sociedades cuando la cifra de negocios del ejercicio anterior, sea inferior a 10.000.000€.

Este tipo de incentivos pueden suponer una importante reducción de la carga fiscal, a continuación se expone un resumen de éstos, qué obligaciones suponen y qué ahorro generan, los incentivos fiscales en el impuesto de sociedades son los siguientes:

• Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.
• Amortización acelerada de elementos nuevos e intangibles.
• Reserva de nivelación.
• Reserva de capitalización.
• Pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencia de deudores.

I- Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

El disfrute de este incentivo está sujeto al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a- La calificación de la sociedad de reducida dimensión en el período impositivo en que se realiza la inversión.

b- La inversión debe realizarse en elementos nuevos del activo fijo material o de inversiones inmobiliarias, entendiendo como nuevos aquellos elementos que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez. Los elementos han de quedar afectos a la actividad económica.

En relación a la inversión en inmuebles hay dos precisiones:

1- No se entiende como nuevo un inmueble adquirido a una persona física que no estaba afecto a una actividad empresarial (DGT 19-5-97) o que el inmueble haya sido utilizado con anterioridad en régimen de alquiler (DGT CV 13-3-06)

2- La matriculación de un vehículo no implica que sea usado. Como podría ocurrir en el caso de importación de un vehículo nuevo debidamente matriculado, que es rematriculado en territorio nacional. DGT V619/2005 DE 14/04/2005.

c) Los elementos objeto de inversión han de ponerse a disposición de la empresa dentro del período impositivo en el que tiene la consideración de reducida dimensión.

d) La inversión debe ir acompañada de un incremento de la plantilla mediade la empresa referida a los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo en que los bienes entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los 12 meses anteriores. Dicho incremento debe mantenerse durante un período adicional de otros 24 meses, a contar desde la conclusión de los primeros 24 meses tenidos en cuenta para calcular el incremento de plantilla.

Los socios que, de acuerdo con la legislación laboral, no tengan la condición de empleados, no forman parte del cálculo de la plantilla, aun cuando presten servicios retribuidos a la empresa.

e) La cuantía de la inversión que puede beneficiarse del régimen de libertad de amortización tiene como límite el resultado de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el incremento de plantilla

f) Este supuesto de libertad de amortización es incompatible con el previsto para las inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables

II- Amortización acelerada de elementos nuevos y de intangibles.

Consiste en un incentivo en que la amortización fiscalmente deducible en cada período impositivo es la determinada en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

El disfrute de este incentivo fiscal está sujeto al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1- La empresa debe ser considerada de reducida dimensión en el ejercicio en que los elementos entren en funcionamiento.

2- La inversión debe efectuarse en elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, entendiendo por nuevo aquel que entre en funcionamiento por primera vez, así como por las inversiones realizadas en elementos de inmovilizado intangible.

III- Reserva de nivelación.

Las empresas de reducida dimensión, pueden reducir su base imponible positiva hasta un importe del 10%, siempre que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción, con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración de la base imponible

Este incentivo fiscal tiene como objetivo anticipar en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas, supone una reducción de hasta el 10% de la base imponible con un límite máximo anual de un millón de euros (o el importe que proporcionalmente corresponda en caso de que el período impositivo de la entidad sea inferior al año), siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) La entidad tribute al tipo general del impuesto.

b) Se debe dotar una reserva indisponibledurante un período de 5 años.

c) La reducción en la base imponible por aplicación de la reservade nivelación debe ser adicionada en las bases imponibles de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se hubiera hecho la minoración, conforme la entidad vaya obteniendo bases imponibles negativas. El importe pendiente de integrar a la finalización de ese plazo se adiciona a la base imponible del período correspondiente a la conclusión del plazo.

Como incompatibilidad se establece que las reservas destinadas a este incentivo no se pueden aplicar simultáneamente al cumplimiento de la reserva de capitalización

I – La dotación en cada ejercicio de las cantidades destinadas a esta reserva (10% de la base imponible positiva con el límite de 1.000.000 euros) se realiza con cargo a la cuenta 129 «Resultado del ejercicio»:

II – Esta reserva es indisponible durante un período de 5 años, transcurrido el cual su importe se incorpora a las reservas de libre disposición.

III – Si se da un incumplimiento de las condiciones establecidas en la normativa fiscal, deben incorporarse a la base imponible del ejercicio correspondiente las cantidades deducidas incorrectamente. En este momento la «Reserva de capitalización» sería de libre disposición. En cuanto al asiento a realizar, coincide con el indicado en el apartado II) anterior.

IV- Reserva de capitalización

El objetivo de esta reserva es que las empresas se capitalicen con los beneficios obtenidos, premiando fiscalmente su no distribución.

Pueden hacer uso de esta reducción aquellos contribuyentes que tributen al tipo general del IS o al 30%, sin que existan limitaciones para las entidades calificadas como patrimoniales o aquellas parcialmente exentas (DGT CV 22-6-18) La aplicación de este derecho supone reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de fondos propios  del período impositivo en que se realiza la reducción, determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio de este, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

1. El importe del incremento de los fondos propios de la entidad debe mantenerse durante un plazo de 5 años a contar desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, sin que para valorar este requisito se tengan en cuenta las pérdidas contables generadas por la entidad.
2. Debe dotarse una reserva por el importe de la reducción, que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado. Esta reserva es indisponible durante el plazo de 5 años exigido de mantenimiento del importe del incremento de los fondos propios. El plazo comienza a contar desde el cierre del ejercicio en el que se ha reducido la base imponible.

A efectos de cumplir la obligación de registro, y teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios, se entiende completado este requisito formal siempre que su dotación se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción (DGT CV 22-12-15).

La reducción está limitada al 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a la reducción por la reserva de capitalización , a la integración en la base imponible de los gastos no deducibles procedentes de determinadas provisiones y deterioros de ejercicios anteriores que generaron activos por impuesto diferido y a la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de períodos impositivos anteriores.

En caso de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes pueden aplicarse en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos.

Precisiones:

1)  Este incentivo es incompatible con la reserva de nivelación de bases imponibles negativas prevista para entidades de reducida dimensión.

2)  Es posible que pueda tomarse un incremento de fondos propios inferior al calculado para determinar el importe de la reserva de capitalización , siendo ese incremento el que debe mantenerse durante el plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción (DGT CV 10-7-19).

3)  En una venta que se va a acoger al criterio de imputación temporal de operaciones a plazos, el incremento de fondos propios del ejercicio se efectúa en base a la normativa contable, con independencia del criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del IS, y no incluye el resultado del propio ejercicio en el que se efectúa la venta (DGT CV 23-8-21).

4)  En los casos donde hay reserva de capitalización   pendiente de aplicar y reserva de capitalización del propio periodo impositivo, el contribuyente puede aplicarlas en cualquier orden, al no haber nada dispuesto al respecto en la LIS (TEAC 22-9-21).

Contablemente esta reserva forma parte de la cuenta 114 «Reservas especiales», debiendo utilizarse una cuenta de cuatro dígitos para mayor concreción, por ejemplo, la cuenta 1147 « Reserva de capitalización ».

I. La dotación en cada ejercicio de las cantidades destinadas a esta reserva (10% del incremento de patrimonio neto entre el inicio y final de un periodo sin considerar determinadas partidas), se realiza con cargo a la cuenta 129 «Resultado del ejercicio»:

II. Esta reserva es indisponible durante el período establecido en la norma fiscal, 5 años, transcurrido el cual su importe se incorpora a las reservas de libre disposición.

III. Si se da un incumplimiento de las condiciones establecidas en la normativa fiscal, deben incorporarse a la base imponible del ejercicio correspondiente las cantidades deducidas incorrectamente. En este momento, la « Reserva de capitalización » sería de libre disposición. En cuanto al asiento a realizar, coincidiría con el indicado en el apartado II) anterior.

5- Pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencia de deudores.

Las entidades de reducida dimensión pueden dotar:

a) Una pérdida por deterioro individualizada para los créditos en situación de posible insolvencia, de acuerdo con los criterios generales del impuesto. De forma excepcional, se ha establecido la posibilidad de que los contribuyentes que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión en los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2020 y 2021, puedan deducir la dotación de las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores , cuando a la conclusión de dichos períodos impositivos haya transcurrido al menos tres meses desde el vencimiento de la obligación de pago (en lugar de los seis meses que establece la LIS art. 13.1.a (RDL 35/2020 art. 14).

b) Otra pérdida por deterioro global sobre el saldo de deudores no afectados por la provisión directa.

Los requisitos a los que debe ajustarse la dotación por deterioro global son:

1)  La sociedad debe cumplir las condiciones para ser considerada de reducida dimensión en el período impositivo en que se dote esta provisión global.

2)  El importe de la dotación para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores deducible a efectos de determinar la base imponible del impuesto, no puede sobrepasar el 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

3)  El saldo de la pérdida por deterioro por el método global al cierre del período impositivo no puede exceder del 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusión del mismo sobre los que cabe practicar la dotación global; es decir, las pérdidas dotadas por este concepto no son acumulativas, sino que, de existir dotaciones de períodos anteriores, el saldo de estas junto con la dotación del propio período impositivo no puede exceder de dicho límite.

Ejemplo de aplicación de los incentivos fiscales en el impuesto de sociedades:

La empresa X se dispone a cerrar el ejercicio 2022 con un beneficio antes de impuestos e incluidas las amortizaciones de 500.000,00€, los principales hechos a tener en cuenta para el cálculo del gasto por el impuesto de sociedades son los siguientes:

• En 2022 ha experimentado un aumento de los fondos propios de 350.000,00€ ocasionado principalmente por los beneficios de 2021 no distribuidos y destinados a reservas voluntarias.
• Ha experimentado un aumento de la plantilla de 2 trabajadores respecto al año 2021.
• Ha realizado inversiones en dos maquinarias nueva por importe de 240.000,00€ y 30.000,00€
• Del saldo total de clientes, se mantienen a cierre de ejercicio 3 clientes de dudoso cobro por importe total de 53.000€
• En el balance la partida de ingresos de explotación asciende a 1.375.000,00€

Cálculo del impuesto sin aplicar los incentivos fiscales en el impuesto de sociedades:

Aplicación práctica de los incentivos fiscales en el impuesto de sociedades:

I- Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

Incremento de plantilla: 2 trabajadores

Importe máximo libertad amortización: 120.000,00€ x 2 = 240.000,00€

Inversiones realizadas: 270.000,00€

Amortización lineal 12% = 28.800,00€

Libertad amortización a aplicar 2022: 240.000,00€

Supone un incremento de gasto fiscalmente deducible de 211.200,00€ (240.000 – 28.800)

II- Amortización acelerada de elementos nuevos e intangibles.

Coeficiente lineal máximo amortización maquinaria: 12%

Amortización acelerada: 12%x2= 24%

Incremento de amortizaciones a aplicar 2022=7.200,00€

Representa un incremento de gasto fiscalmente deducible de 7.200,00€, a los que habría que añadir las amortizaciones lineales máximas previstas de 7.200,00€ ya contempladas en el resultado antes de impuestos.

III- Reserva de nivelación.

Base imponible previa descontada la reserva capitalización = 281.600,00€ – 28.160,00€ = 253.440,00€

!0% Base imponible previa = 25.344,00€

Reducción base imponible por R. Nivelación = – 25.344,00€

Reserva a dotar = 25.344,00€

IV- Reserva de capitalización.

Incremento fondos propios 2022 = 350.000,00€

10% incremento fondos propios = 35.000,00€

Base imponible previa = 281.600,00€

Límite 10% base imponible previa = 28.160,00€

Reducción base imponible por R. Capitalización = – 28.160,00€

Reserva a dotar = 28.160,00€

Importe pendiente de aplicar = 6.840,00€

El importe pendiente de aplicar, comprendido por la diferencia entre el 10% del incremento de los fondos propios y el 10% de la base imponible previa, será de aplicación en períodos sucesivos.

Conclusión: el hecho de aplicar los incentivos fiscales existentes en el impuesto de sociedades, generaría un ahorro fiscal de 67.976,00€, se generaría una cuota por el impuesto de 57.024,00€ en lugar de 125.000€ en el caso de no aplicar los incentivos fiscales.

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